8 (495) 500-29-80

Налоговый учет юридических услуг


Не секрет, что при проверках объектом пристального внимания сотрудников налоговых органов становятся оказанные налогоплательщикам юридические услуги. Именно они, по мнению налоговиков, являются "слабым звеном", в отношении которого легко доказать несоответствие предъявляемым НК РФ требованиям для включения в состав расходов по налогу на прибыль. Судебная практика по данному вопросу до сих пор была достаточно противоречивой, но Президиум ВАС принял Постановление от 18.03.2008 N 14616/07, в котором сформулировал неожиданный и приятный для налогоплательщиков подход к оценке правомерности включения в расходы юридических услуг. Но обо всем по порядку.

Какие расходы на юридические услуги налоговые органы считают экономически обоснованными

Юридические услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ). Налоговое законодательство не предъявляет никаких специальных требований к таким расходам, следовательно, для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль юридические услуги должны соответствовать общим критериям налоговых расходов - то есть быть документально подтвержденными и обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом под обоснованностью в НК РФ понимается экономическая целесообразность расходов. Вместе с тем неодинаковое понимание норм закона налогоплательщиками и госорганами, ставшее традиционной проблемой современной России, приводит к многочисленным разногласиям и судебным спорам - в случае с юридическими услугами претензии предъявляются как к их недостаточному документальному оформлению, так и (главным образом) к их экономической нецелесообразности.

Анализируя доводы, которые используют в обоснование своей позиции при рассмотрении налоговых споров в суде контролирующие органы, можно сформулировать общие требования, которые предъявляет ИФНС к юридическим услугам:

Есть много положительных для налогоплательщиков решений по вопросу включения юридических услуг в налоговые расходы, но при рассмотрении споров суды довольно часто соглашаются и с аргументами представителей ИФНС, отказывая налогоплательщикам в отнесении услуг на расходы. Самая частая причина отказа в признании полученных юридических услуг экономически обоснованными - наличие в штате налогоплательщика собственных юристов, которые по мнению ИФНС и суда, обладают достаточной квалификацией и должны самостоятельно решать любые юридические проблемы (см., например, Постановления ФАС ПО от 13.09.2006 N А12-31539/05-С42, ФАС ЗСО от 24.09.2007 N Ф04-6462/2007(38372-А27-15)).

Примечание. Наличие в штате собственных юристов - не повод для отказа в признании для целей исчисления налога на прибыль расходов на юридические услуги, оказываемые сторонними организациями.

Не в пользу налогоплательщика расценивается и недостаточно подробное документальное оформление оказанных юридических услуг. Так, в Постановлении ФАС ПО от 17.05.2007 N А12-16837/06-С36 суд отметил, что в соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ налогоплательщику необходимо доказать, что осуществление затрат на юридические услуги в конкретной ситуации необходимо по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям, либо связано с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлено особенностями его деятельности. Посчитав, что из представленных договора и актов на оказание юридических услуг невозможно установить, какие конкретно виды услуг фактически оказаны, суд сделал вывод, что произведенные расходы на оплату консультационных услуг документально не подтверждены. Кроме того, по мнению суда, общество не обосновало необходимость осуществления расходов, не доказало связь между оказанными ему юридическими услугами и своей производственной деятельностью, не представило внутренние документы, подтверждающие использование этих услуг и положительный эффект, полученный от их использования для организации. Поэтому решение налогового органа о неправомерном отнесении налогоплательщиком на расходы по налогу на прибыль организаций стоимости оказанных юридических услуг было признано правильным и обоснованным. Такой же логикой в похожих обстоятельствах руководствовались и ФАС ЗСО в Постановлении от 19.03.2008 N Ф04-2034/2008(2424-А81-26), и ФАС СЗО в Постановлении от 14.09.2007 N А05-1642/2007.

Проанализировав сложившуюся арбитражную практику, можно сделать вывод, что включение в налоговые расходы юридических услуг сторонних организаций является для налогоплательщиков достаточно рискованным мероприятием - такие расходы при проверке обязательно станут объектом пристального внимания сотрудников ИФНС, и при рассмотрении дела в суде придется доказывать их соответствие требованиям ст. 252 НК РФ. Исход такого судебного спора предсказать практически невозможно.

Принятое Президиумом ВАС Постановление N 14616/07 коренным образом меняет подход и принципы, которыми руководствовались суды при рассмотрении налоговых споров. Проанализируем его подробно.

Как все начиналось

Верховный арбитражный суд пересмотрел в порядке надзора Постановление ФАС УО от 14.08.2007 N Ф09-6372/07-СЗ, в котором налогоплательщику было отказано в признании для налога на прибыль расходов по договорам об оказании юридических услуг на сумму более 16 млн руб. Указанные договоры были заключены обществом со сторонними лицами для представления его интересов в суде по делу о взыскании с общества в порядке субсидиарной ответственности около 98,8 млн руб. Эти расходы судом были признаны экономически неоправданными и не соответствующими критериям ст. 252 НК РФ. По мнению судей, налогоплательщик не сумел доказать разумность расходов, необходимость их осуществления (в штате организации есть 4 юриста с аналогичными должностными обязанностями) и не сумел обосновать значительную цену полученных юридических услуг. Аргументируя свою позицию, ФАС сослался также на ст. 40 НК РФ, указав, что ее требований налогоплательщики должны придерживаться при определении экономической оправданности затрат, и на п. 20 Информационного письма ВАС РФ от 13.08.2004 N 82, в котором сказано, что доказательства, подтверждающие разумность расходов на оплату услуг представителя, должна представить сторона, требующая возмещения указанных расходов. Доводы, которые легли в основу судебного решения, являются достаточно стандартными и сложными для оспаривания - ведь речь идет о субъективных, оценочных категориях целесообразности и обоснованности.

Упорство общества и уверенность его в своей правоте (ведь ему было отказано в признании решения ИФНС незаконным первой, апелляционной и кассационной инстанциями арбитражного суда) в рассматриваемом случае привели к неожиданному и от этого еще более приятному для всех налогоплательщиков результату - Постановление N 14616/07 отменило все ранее состоявшиеся судебные акты и признало обжалуемое решение ИФНС недействительным.

Что решил Президиум ВАС

Рассматривая налоговый спор, ВАС сделал следующие важные выводы:

  1. Расходы, связанные с необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными). НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности. Судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.
  2. Примененный ВАС подход основан на нормах НК РФ и не нов, однако на фоне сложившейся в последние годы тенденции принятия при малейшей возможности решений в пользу ИФНС является практически революционным. В соответствии с предложенной позицией только налогоплательщик может решать, нужно ли ему производить те или иные расходы, связанные с необходимостью осуществления деятельности. Конечно, найдутся и недобросовестные налогоплательщики, которые захотят использовать договоры на оказание юридических услуг как средство незаконной налоговой оптимизации, но в такой ситуации у ИФНС есть возможность доказать необоснованность получения налоговой выгоды.
  3. Случаи, когда представители ИФНС доказывают в суде именно недобросовестность налогоплательщиков и судьи соглашаются с тем, что юридические услуги учтены в составе расходов только с целью уменьшения налогов, не так уж и редки. Например, в Постановлении ФАС МО от 16.07.2007 N КА-А40/5768-07-2 организация получила отказ во включении в состав расходов юридических услуг, которые были оказаны ей исполнителем и его недобросовестными (не сдающими отчетность и не уплачивающими налогов) субпоставщиками, при этом цена услуг была значительной (19,5 млн руб.), а расчеты по оплате услуг всей цепочки поставщиков были проведены в одном банке в один день.
  4. Налоговая инспекция не вправе проверять правильность формирования цен по договорам на оказание юридических услуг и ставить эти цены под сомнение при отсутствии установленных ст. 40 НК РФ оснований для контроля за правильностью применения цен по сделкам (сделки между взаимозависимыми лицами, бартер, внешнеторговые сделки, резкие изменения цены). Для целей налогообложения должна приниматься цена, указанная сторонами сделки, предполагается, что она соответствует уровню рыночных цен.
  5. Отрадно, что пресечено стремление налоговых органов "подстричь всех под одну гребенку" - определить некую среднюю (и желательно маленькую) цену юридических услуг, и всем, кто не уложится в эти умозрительные рамки, доначислять налоги. В своем стремлении пополнить бюджет работники ИФНС (и даже суды!) шли на явное нарушение положений налогового законодательства - ведь нигде в НК РФ не сказано, что "при определении экономической оправданности затрат следует придерживаться положений ст. 40 НК РФ". Положения указанной статьи могут быть применены - а значит, и указанная цена по сделке проверена - только в строго оговоренных случаях. При этом негативные последствия по основанию некорректного ценообразования (в виде налоговых доначислений) могут наступить лишь у той стороны, которая занизила цену реализации.
  6. В соответствии со ст. 65 АПК РФ лица, участвующие в судебном процессе, должны доказать обстоятельства, на которые они ссылаются как на основания своих требований, при этом в случае с актами государственных органов обязанность доказывания обстоятельств, на основании которых принят акт, возлагается на соответствующий орган. На налогоплательщика, подтвердившего факт и размер произведенных расходов, не может быть возложено дополнительное бремя доказывания разумности указанных расходов.
  7. Этот вывод ВАС является одним из самых полезных для налогоплательщиков. В последнее время суды при рассмотрении споров все чаще возлагают на последних обязанность доказать свою невиновность в совершении налоговых правонарушений. Сложилась странная ситуация - налоговые органы, обвиняя налогоплательщика, вроде бы должны иметь и предоставить в суд доказательства его вины. Но даже если таковых у ИФНС не оказывается, суд для принятия положительного решения требует от налогоплательщика полного опровержения (документального, фактического и т.д.) любых предъявленных ему обвинений. Теперь, когда ВАС четко определил, какие именно обстоятельства должен подтвердить налогоплательщик для случая отнесения в состав расходов затрат на консультационные услуги (только факт и размер расходов), налогоплательщики будут избавлены от бесконечных дискуссий с инспекторами в суде по поводу разумности, обоснованности, целесообразности, конкретного детального описания содержания полученных услуг.

 

Порядок отнесения к расходам в целях исчисления налога на прибыль оплаты юридических услуг установлен НК РФ и не связан с оценкой разумности таких расходов при их распределении в составе судебных издержек.

Ошибаются и судьи кассационной инстанции, считая, что сформированный судебной практикой подход к возмещению судебных издержек стороны, в пользу которой принят судебный акт, может быть распространен на случаи учета налогоплательщиком в составе расходов по налогу на прибыль юридических услуг сторонних лиц. Еще раз ВАС указал, что в налоговых правоотношениях должны применяться (при их наличии) только нормы налогового законодательства. Использовать при разрешении налоговых споров подходы, сформированные в других областях правоприменительной практики, недопустимо.

Основание и формулировка, примененная ВАС при отмене судебных решений, - нарушение единообразия в применении арбитражными судами норм права - делают Постановление N 14616/07 крайне полезным для всех налогоплательщиков. Конечно, утверждать, что до принятия этого акта судебная практика по юридическим услугам была одинаковой, вряд ли возможно. Однако теперь, после однозначного определения подхода, которым должны руководствоваться арбитражные суды по вопросу отнесения юридических услуг в налоговые расходы, судебные решения должны стать более единообразными - ведь суды у нас все-таки учитывают позицию ВАС при вынесении решений.

К тому же недавно в целях обеспечения единообразия в судебных подходах к разрешению споров Пленум ВАС принял Постановление от 14.02.2008 N 14, которым в российской судебной системе введен некий аналог прецедентного права. В этом документе определено, что в порядке надзора может быть пересмотрен по вновь открывшимся обстоятельствам судебный акт, основанный на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена ВАС РФ в постановлении Пленума или Президиума, в том числе принятого по результатам рассмотрения другого дела в порядке надзора. При обжаловании решения суда первой инстанции в апелляции или кассации, если после принятия такого решения ВАС сформулировал иную позицию к разрешению спорного вопроса, суд также должен учитывать позицию высших арбитров.

Единственное ограничение для пересмотра в порядке надзора решения, основанного на толковании норм закона, которое отличается от сформулированного позже ВАС подхода, - это утрата возможности обращения с заявлением о пересмотре в порядке надзора из-за пропуска срока на обращение (п. 3 ст. 292 АПК РФ), который составляет 3 месяца со дня принятия последнего из оспариваемых судебных актов.

К сожалению, вряд ли сотрудники налоговых органов при проверках перестанут излишне скрупулезно анализировать оказанные налогоплательщикам юридические услуги. Можно только надеяться, что количество необоснованных налоговых доначислений по поводу таких услуг станет значительно меньше - ведь и ИФНС при вынесении решений теперь учитывает сложившуюся арбитражную практику (такая позиция была сформулирована в Письме ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@).


В этом году нам исполнилось 16 лет

Вот некоторые наши клиенты